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1.- Unos de los temas más controvertidos en la determinación de los rendimientos netos del trabajo en el IRPF estriba en la aplicación de la reducción del 40 por 100 sobre los denominados «rendimientos irregulares», prevista en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF. Y, en particular, la que se refiere a los «que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente» (artículo 18.2.a) LIRPF).

2.- Asimismo, es frecuente (sobre todo, en el ámbito de la alta dirección) la estipulación de complementos retributivos («bonus») para los trabajadores en función de la permanencia en la empresa y la obtención por ésta de un incremento en los beneficios empresariales. En tales hipótesis, se suele plantear la posible aplicación de la referida reducción del 40 por 100.

En este sentido, es ilustrativa la Contestación dada por la Dirección General de Tributos (DGT) a la Consulta vinculante V1361/2013, de 22 de abril (NFC047628), en la que el consultante, «empleado, desde septiembre de 2008, en una multinacional que se dedica a la gestión de patrimonios y fondos de inversión internacionales. Manifiesta que, en 2008, pactó con la empresa un sistema de retribución, como complemento a su salario, conocido como «bonus». Dicho complemento está vinculado, entre otros, a los siguientes términos y condiciones: continuar contratado en la empresa en la fecha de cobro y resultados positivos. En marzo de 2011, la empresa abonó al consultante el citado complemento».

Concretamente, se trata de la adjudicación al trabajador (alto directivo) de un número de acciones de Incentivo a Ejecutivos (acciones I-E). Las mismas «son acciones teóricas diseñadas para recompensar el rendimiento. Tienen una vida fija de tres años y constituyen un incentivo a medio plazo dirigido, a discreción de la empresa, a ciertos empleados de alto nivel y alto rendimiento. En particular, las acciones I-E se adjudican a ciertos empleados fijos de alto rendimiento seleccionados a discreción de los directores. El pago de las acciones I-E, que se realiza a su vencimiento, se determina básicamente en el incremento que haya habido en el valor de las acciones reales. En el marco de dicho plan de acciones imaginarias, cada año que una persona es identificada como empleado de alto rendimiento y es seleccionada para participar en el plan tiene la oportunidad de recibir acciones imaginarias».

3.- Pues bien, La Dirección General de Tributos, tras confirmar la calificación de rendimientos del trabajo (artículo 17 LIRPF) de los rendimientos procedentes de dicho Plan de Incentivos, concluye a efectos de la procedencia de la reducción del artículo 18.2.a) de la LIRPF, que:

«(…) sí se aprecia la existencia de un período de generación de los rendimientos que resulta superior a dos años. No obstante, el mencionado precepto exige también que los rendimientos no se obtengan de forma periódica o recurrente. Este Centro Directivo ha reiterado en numerosas ocasiones que, conforme a la normativa del Impuesto señalada, los rendimientos que inicialmente pudieran tener el carácter de rendimiento con un período de generación superior a dos años perderán la reducción del 40 por ciento si se trata de retribuciones que se devengan con una determinada periodicidad, o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque no coincida el espacio de tiempo entre una y otra retribución. Esta valoración de la periodicidad o recurrencia del rendimiento obtenido podrá efectuarse tanto a priori, si las retribuciones ya están así inicialmente fijadas, como a posteriori, si una vez percibidas las retribuciones, los hechos demuestran que éstas se repitieron en el tiempo, sin más límite temporal que la existencia de un plazo suficientemente dilatado, de tal manera que no quepa apreciar que para el trabajador se convierte en una fórmula retributiva normal. Por último, la valoración no deberá verse afectada por la forma o denominación bajo la cual se satisface la retribución, ya se trate de bonos de antigüedad, entrega de acciones, primas por el cumplimiento de objetivos, etc., sino que deberá atenderse a la concurrencia de las circunstancias que permiten apreciar que el trabajador obtiene, con independencia de la forma, estas retribuciones de forma regular o periódica.

En consecuencia, toda vez que el bonus no se satisface de forma fraccionada y siempre que no se pueda apreciar la mencionada periodicidad o recurrencia, le resultará de aplicación la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF con el límite de 300.000 euros anuales».

4.- En nuestra opinión, aunque parece que el criterio de la DGT se decanta por reconocer que, en tales casos, estamos ante rendimientos obtenidos con un período de generación superior a dos años; también es cierto que esta doctrina administrativa deja en total incertidumbre el cumplimiento del segundo requisito (a saber, que los mismos no se obtengan de forma periódica o recurrente), lo que en la práctica obliga a que los contribuyentes del IRPF (afectados por la variada panoplia de fórmulas retributivas y de incentivo supeditada al cumplimiento de objetivos durante varios ejercicios) planteen consultas tributarias a fin de evitar posteriores «disgustos fiscales».

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1.- El ingreso de «atrasos salariales» siempre genera dudas respecto al ejercicio del IRPF en el que los mismos deben declararse. Concretamente, si dichos «atrasos» deben imputarse al ejercicio en el que se perciben efectivamente (criterio de caja) o, por el contrario,  hay que incluirlos en los periodos impositivos en que se generaron los derechos a su percepción (criterio del devengo).

En una primera aproximación, parece que el criterio a aplicar es este segundo, conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la LIRPF y que establece que los rendimientos del trabajo «se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor». Sin embargo, el artículo 14.2, letras a) y b), de la LIRPF contiene al respecto una serie de reglas especiales que resultan aplicables a los «atrasos salariales».

2.- En efecto, a la vista de dichos de dichos preceptos, podemos afirmar que nuestra normativa del IRPF atiende al origen o la causa que motiva o desencadena la satisfacción del «atraso salarial» al trabajador, distinguiendo dos situaciones.

2.1.- La primera, si dicho pago obedece a una «resolución judicial», dicha retribución se imputará «al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza» (artículo 14.2.a) LIRPF). Consecuentemente, en tales casos la norma se aparta de los dos posibles criterios generales de imputación temporal (de caja y de devengo) y opta por un tercero distinto (ejercicio en que la «resolución judicial» adquiere firmeza).

En este sentido, merece la pena destacar la Consulta de la Dirección General de Tributos V1401/2012, 27 de junio (NFC044901), que analiza la imputación de unos atrasos reconocidos por Sentencia del Tribunal Supremo de 2010 (que adquirió firmeza en dicho ejercicio) y que fueron ingresados, en ejecución de la misma, durante el año 2011; procediendo su imputación temporal en el ejercicio 2010 (y no en el 2011), esto es, en el ejercicio en el que la «resolución judicial» adquirió firmeza.

2.2.- Cuando la percepción de los atrasos tenga su fundamento en otras «circunstancias justificadas no imputables al contribuyente», dichas retribuciones se imputarán a los distintos ejercicios en que los mismos se generaron, a través de la presentación de las correspondientes autoliquidaciones complementarias, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno (artículo 14.2.b) LIRPF). Vemos, pues, que la LIRPF, a efectos de su imputación temporal, reconoce en tales supuestos el criterio del devengo.

Llama la atención la Consulta V2063/2012, de 29 de octubre (NFC045622), que resuelve la imputación de unos atrasos procedentes de los ejercicios 2007 a 2010, reconocidos, esta vez, no por una «resolución judicial», sino por un ente público empleador, a través de Resolución de la Dirección General del Servicio Aragonés de Salud (de fecha 19 de diciembre de 2011), que resultaron finalmente abonados en el ejercicio 2012; concluyendo que en tal caso los atrasos deberán imputarse a cada uno de los años en que surgió el derecho a su percepción (2007, 2008, 2009 y 2010), a través de la presentación de las correspondientes autoliquidaciones complementarias.

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1.- Los artículos 2 y 3 del Real Decreto Ley 20/2012, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, han suprimido, para el personal del sector público estatal, la paga extraordinaria del mes de diciembre de 2012.

2.- Dicha supresión plantea dos dudas acerca de su proyección sobre el tipo de retención a cuenta aplicable en el IRPF de los referidos trabajadores:

a.-) La primera, consistente en determinar si la citada eliminación obliga a realizar una regularización del tipo de retención; y,

b.-) la segunda, en caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, se refiere al momento a partir del cual procede aplicar los nuevos tipos de retención.

3.- Pues bien, ambos aspectos han sido solventados por la Consulta vinculante V1774/2012, de 13 de septiembre (NFC045306) destacando que, en efecto, la supresión de la paga extraordinaria “constituye un supuesto de regularización del tipo de retención” conforme a lo previsto en el artículo 87.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del IRPF.

En consecuencia con la primera respuesta y al amparo del artículo 87.4 del RIPF, la Dirección General de Tributos concreta el momento en el que serán aplicables los tipos de retención regularizados, permitiendo a las Administraciones públicas pagadoras optar “por aplicar los nuevos tipos de retención a partir de la fecha en que se ha producido la variación, o bien realizar la regularización y aplicar el nuevo tipo de retención a partir del día 1 de octubre (nómina de octubre)”.

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1.- En los últimos tiempos estamos asistiendo a frecuentes regularizaciones inspectoras en las que, a través del expediente de la simulación fiscal (artículo 16 de la LGT), se “levanta el velo” de sociedades profesionales (de abogados, arquitectos….) efectuando imputaciones en el IRPF o en el IVA de los socios-profesionales de aquéllas por considerar que la relación existente entre el profesional y el cliente es “directa”; obviando, con ello, a la entidad interpuesta entre ambos.

2.- Pues bien, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de marzo de 2012 no comparte este posicionamiento cuando se utiliza como un axioma o criterio de aplicación general. Y así reconoce la posibilidad de prestar servicios profesionales por medio de sociedades mercantiles siempre que no exista impedimento legal:

“(…) la Sala debe examinar si ha existido o no simulación, o expresado de otro modo, si la regularización practicada es conforme a derecho porque no se han prestado los servicios profesionales por las entidades DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y ASOCIACION DE ESTUDIOS E INTERMEDIACION, las cuales serían artificios creados con la exclusiva finalidad de reducir la carga fiscal de su socio, con la consecuencia de que lo que estas han facturado debe imputarse al recurrente, la persona física, Fausto .

En primer lugar debe establecerse que, tal y como alega la actora, la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles es posible, contemplando el Estatuto de la Abogacía la posibilidad del ejercicio profesional de la Abogacía en despachos colectivos, mediante la agrupación bajo cualquiera de las formas lícitas en derecho incluidas las sociedades mercantiles. Esta consideración es admitida por la Administración, si bien señala que en el caso enjuiciado son un «mero instrumento de cobro de las cantidades que tenían derecho a percibir» las personas físicas.

En segundo lugar, ha quedado establecido en autos que las sociedades DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y ASOCIACION DE ESTUDIOS E INTERMEDIACION se constituyeron respectivamente en l.986 y l.988 fechas que no son sospechosas a los efectos de concretar si se constituyeron para aprovechar las ventajas de la ley de sociedades profesionales.

En tercer lugar, ha quedado igualmente establecido en autos que la AEAT comprobó la situación tributaria del recurrente, las dos mercantiles citadas y Ramón y Cajal Abogados en relación con los ejercicios l.995, l.996 y l.997 en los años 2000 y 2001, sin detectar o reflejar que el desempeño por dichas entidades de la actividad profesional fuese una simulación, estando vigente el régimen de transparencia fiscal.

En cuarto lugar, la desaparición de este régimen por la aplicación de la Ley 46/2002 no fue acompañada por una decisión del legislador de modificación de la situación en cuanto a las sociedades profesionales. La ley 2/2007 de 15 de marzo de Sociedades Profesionales, señala en su exposición de motivos: «En definitiva, esta nueva Ley de Sociedades Profesionales se constituye en una norma de garantías: garantía de seguridad jurídica para las sociedades profesionales, a las que se facilita un régimen peculiar hasta ahora inexistente, y garantía para los clientes o usuarios de los servicios profesionales prestados de forma colectiva, que ven ampliada la esfera de sujetos responsables . En el primer aspecto, la nueva Ley consagra expresamente la posibilidad de constituir sociedades profesionales stricto sensu. Esto es, sociedades externas para el ejercicio de las actividades profesionales a las que se imputa tal ejercicio realizado por su cuenta y bajo su razón o denominación social. En definitiva, la sociedad profesional objeto de esta Ley es aquélla que se constituye en centro subjetivo de imputación del negocio jurídico que se establece con el cliente o usuario, atribuyéndole los derechos y obligaciones que nacen del mismo, y, además, los actos propios de la actividad profesional de que se trate son ejecutados o desarrollados directamente bajo la razón o denominación social».

Resulta en consecuencia que la propia ley reconoce que estas sociedades ya existían pero «se les facilita un régimen peculiar hasta ahora inexistente» y se les imputa el ejercicio profesional realizado por su cuenta o bajo su razón o denominación social” (Fundamento Quinto).

3.- Asimismo, la Sentencia indicada ampara esta forma de contratación de servicios profesionales siempre que por el socio-profesional se justifique la interposición societaria, sin que la Administración tributaria acredite la ilicitud de tales justificaciones:

“(…) La parte actora expuso en su momento a la Administración tributaria una serie de razones por las que constituyó dichas sociedades, que fueron desechadas sin realizar ninguna valoración de las mismas por la AEAT. Tales razones fueron (folio 71 y ss del expediente administrativo):

-. Separar la actividad de la sociedad de la de los socios.

-. Limitar la responsabilidad del socio de acuerdo con el régimen de las sociedades establecido por la ley, y ello especialmente relevante en su caso, porque, como manifiesta, la entidad Ramón y Cajal Abogados no disponía de seguro de responsabilidad civil profesional.

-. Mantener abierta una estructura flexible de capital que permite la entrada y salida de nuevos socios.

-. Crear un centro de imputación de derechos y obligaciones y responsabilidad separado de las personas de los socios, asignando un capital y medios económicos para el desarrollo de una actividad económica propia.

La Administración no ha razonado ni alega la ilicitud, o ilegalidad de tales justificaciones. Se limita a afirmar (pag. 343 del expediente, que es el folio 14 del informe al acta), que «las facturas emitidas por las sociedades no dejan de ser meros instrumentos de cobro, de una actividad no realizada por la sociedad, sino por el abogado socio de las mismas debiéndose imputar a la mencionada persona física en los siguientes términos: Fausto por lo facturado a través de DESP. DE ASISTENCIA Y SEV. LEGALES S.A. A78334667 y ASOCIACION DE ESTUDIOS E INTERMEDIACION S.L. b78871811: 2004 386.240,11 y 2006 612.549,39.»” (Fundamento Sexto).

4.- No obstante, a día de hoy nos encontramos ante una “batalla abierta” que dista de estar terminada, tal y como se reconoce en el Voto particular:

“(…) Aún cuando el recurrente inicia la exposición sobre la cuestión de fondo afirmando que la Administración basa su argumento en la existencia de un ahorro fiscal mediante una sociedad instrumental, si se observa detenidamente la argumentación administrativa, esta se basa en la existencia de una relación abogado cliente directa aunque facturando a través de la sociedad. Lo que la Administración ha declarado es que la real operación gravada es la relación abogado cliente, y no los servicios prestados por los abogados a la sociedad.

A partir de este punto, el actor desarrolla una argumentación sobre la posible finalidad de las sociedades profesionales distinta a la del ahorro fiscal, lo cual es cierto, pero no desvirtúa los razonamientos de la Administración, pues ésta no cuestiona las sociedades profesionales sino que califica unas concretas operaciones a efectos tributarios.

Tampoco se ha cuestionado la forma de prestación de servicios por la Abogacía, que, según el artículo 28.1 del Real Decreto 658/2001 podrán prestarse:

«Los abogados podrán ejercer la abogacía colectivamente, mediante su agrupación bajo cualquiera de las formas lícitas en derecho, incluidas las sociedades mercantiles.»

Son ciertos también los razonamientos de la actora respecto de que la actividad jurídica requiere una escasa infraestructura material y humana, al ser un trabajo esencialmente intelectual.

Ahora bien, la cuestión que se discute no es, a mi juicio, la existencia de una simulación civil, que es lo que subyace en la decisión tomada por la mayoría, sino la correcta calificación de una operación a los efectos del IVA. De ahí que la Administración afirme que la operación real es la realizada entre el abogado y el cliente, aunque utilizando, de manera desafortunada el término instrumental, para aplicarlo a la entidad. Se quiere decir, no que la sociedad en sí sea instrumental, sino que lo es en cuanto a las operaciones que nos ocupan.

Por ello existe simulación tributaria, que no implica ocultación, sino, tan solo, la atribución a una operación de un tratamiento fiscal que corresponde a otra distinta y su consecuencia es la aplicación de las normas jurídicas correspondientes a la operación realmente realizada. Tampoco este hecho implica mala fe o negligencia, pues puede basarse en una controversia interpretativa”.

claudio.garcia

1.- El ingreso a cuenta (junto con la retención y el pago fraccionado) constituye una de las modalidades de los “pagos a cuenta” en virtud del cual el pagador ingresa en la Hacienda Publica del Estado cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal del IRPF del perceptor de retribuciones en especie (artículos 23 LGT y 99.1 LIRPF).

2.- El pagador está obligado a ingresar en la Hacienda Pública el importe del ingreso a cuenta devengado, habida cuenta de su condición de obligación tributaria a cuenta (artículo 23 LGT). Sin embargo, la normativa del IRPF no dispone de un específico mecanismo de reembolso o de compensación que le permita recuperar la cantidad así ingresada del trabajador, que ha recibido la retribución en especie; solamente está contemplada la facultad (que no el deber) de efectuar la recuperación al amparo del artículo 43.2 de la Ley 35/2006, del IRPF (“En los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta”).

De esta forma, el pagador tiene dos posibilidades: o bien trasladar económicamente el importe ingresado a cuenta, descontándolo de la nómina del trabajador, ajustándose en ese caso el ingreso a cuenta practicado al objeto y fin del instituto de las obligaciones tributarias a cuenta; o bien asumirlo como una gasto definitivo que se convierte para el trabajador en un plus retributivo sobre la misma retribución en especie.

En este último supuesto el trabajador computará la retribución en especie incluyendo tanto su valoración, determinada conforme a los criterios establecidos en el artículo 43.1 de la Ley del IRPF, como el propio importe del ingreso a cuenta no repercutido (ex artículo 43.2 LIRPF). Sin embargo, la Administración Tributaria, con frecuencia, se niega a reconocer que el importe del ingreso a cuenta no repercutido sea un componente retributivo adicional para el trabajador.

3.- La Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 2011 (Recurso de Casación nº. 2249/2008), sale al paso de esta práctica administrativa estipulando que el ingreso a cuenta no repercutido forma parte de la retribución especie percibida por el trabajador y, consecuentemente, dicho importe formará parte del valor de adquisición a efectos del cálculo de ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de la venta de acciones adquiridas por el trabajador en virtud de las stock options concedidas en su día por la empresa-empleadora, razonando que:

“(…) en el ámbito del IRPF el valor de las stock options viene conformado por el precio desembolsado por el trabajador más la retribución en especie calculada conforme a las previsiones legales, en la medida en que ésta se considere rendimiento del trabajo, y, en consecuencia, renta del trabajador. Admitido que el valor de adquisición de las stock options incluye tanto el precio pagado por el trabajador como la retribución en especie, solo resta referirnos al ingreso a cuenta. Y, al respecto, el art. 44.2 del mismo texto normativo prevé que «[e]n los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta» .

La propia Administración reconoce en el cuerpo de la liquidación provisional que, «[a] efectos de la alteración patrimonial por la venta de las acciones, tras ejercer la opción de compra, el valor de adquisición estará integrado por la suma del importe efectivamente satisfecho por el trabajador y el importe de la retribución en especie», sin embargo, seguidamente añade que «el ingreso a cuenta practicado sobre la retribución en especie no formará parte del valor de adquisición de las acciones».

Si la Administración considera que dentro del concepto valor de adquisición se incluye tanto el importe realmente satisfecho por el trabajador como la cantidad correspondiente a la retribución en especie, y el ingreso a cuenta -como hemos señalado- forma parte de la retribución en especie, en la medida en que no se hubiese repercutido al empleado, ninguna razón existe, o al menos no hace prueba de ello el Abogado del Estado, que permita entender que estando incluida la retribución en especie deba excluirse la parte de la valoración de la misma correspondiente al ingreso a cuenta.

Por lo tanto, en este caso, la conclusión que se deriva de lo establecido en la propia norma es que el ingreso a cuenta debe incluirse dentro de la valoración de la retribución en especie que forma parte, a su vez, del concepto valor de adquisición a efectos de una transmisión patrimonial onerosa.” (Fundamento Tercero).

claudio.garcia