1.- Unos de los temas más controvertidos en la determinación de los rendimientos netos del trabajo en el IRPF estriba en la aplicación de la reducción del 40 por 100 sobre los denominados «rendimientos irregulares», prevista en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF. Y, en particular, la que se refiere a los «que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente» (artículo 18.2.a) LIRPF).
2.- Asimismo, es frecuente (sobre todo, en el ámbito de la alta dirección) la estipulación de complementos retributivos («bonus») para los trabajadores en función de la permanencia en la empresa y la obtención por ésta de un incremento en los beneficios empresariales. En tales hipótesis, se suele plantear la posible aplicación de la referida reducción del 40 por 100.
En este sentido, es ilustrativa la Contestación dada por la Dirección General de Tributos (DGT) a la Consulta vinculante V1361/2013, de 22 de abril (NFC047628), en la que el consultante, «empleado, desde septiembre de 2008, en una multinacional que se dedica a la gestión de patrimonios y fondos de inversión internacionales. Manifiesta que, en 2008, pactó con la empresa un sistema de retribución, como complemento a su salario, conocido como «bonus». Dicho complemento está vinculado, entre otros, a los siguientes términos y condiciones: continuar contratado en la empresa en la fecha de cobro y resultados positivos. En marzo de 2011, la empresa abonó al consultante el citado complemento».
Concretamente, se trata de la adjudicación al trabajador (alto directivo) de un número de acciones de Incentivo a Ejecutivos (acciones I-E). Las mismas «son acciones teóricas diseñadas para recompensar el rendimiento. Tienen una vida fija de tres años y constituyen un incentivo a medio plazo dirigido, a discreción de la empresa, a ciertos empleados de alto nivel y alto rendimiento. En particular, las acciones I-E se adjudican a ciertos empleados fijos de alto rendimiento seleccionados a discreción de los directores. El pago de las acciones I-E, que se realiza a su vencimiento, se determina básicamente en el incremento que haya habido en el valor de las acciones reales. En el marco de dicho plan de acciones imaginarias, cada año que una persona es identificada como empleado de alto rendimiento y es seleccionada para participar en el plan tiene la oportunidad de recibir acciones imaginarias».
3.- Pues bien, La Dirección General de Tributos, tras confirmar la calificación de rendimientos del trabajo (artículo 17 LIRPF) de los rendimientos procedentes de dicho Plan de Incentivos, concluye a efectos de la procedencia de la reducción del artículo 18.2.a) de la LIRPF, que:
«(…) sí se aprecia la existencia de un período de generación de los rendimientos que resulta superior a dos años. No obstante, el mencionado precepto exige también que los rendimientos no se obtengan de forma periódica o recurrente. Este Centro Directivo ha reiterado en numerosas ocasiones que, conforme a la normativa del Impuesto señalada, los rendimientos que inicialmente pudieran tener el carácter de rendimiento con un período de generación superior a dos años perderán la reducción del 40 por ciento si se trata de retribuciones que se devengan con una determinada periodicidad, o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque no coincida el espacio de tiempo entre una y otra retribución. Esta valoración de la periodicidad o recurrencia del rendimiento obtenido podrá efectuarse tanto a priori, si las retribuciones ya están así inicialmente fijadas, como a posteriori, si una vez percibidas las retribuciones, los hechos demuestran que éstas se repitieron en el tiempo, sin más límite temporal que la existencia de un plazo suficientemente dilatado, de tal manera que no quepa apreciar que para el trabajador se convierte en una fórmula retributiva normal. Por último, la valoración no deberá verse afectada por la forma o denominación bajo la cual se satisface la retribución, ya se trate de bonos de antigüedad, entrega de acciones, primas por el cumplimiento de objetivos, etc., sino que deberá atenderse a la concurrencia de las circunstancias que permiten apreciar que el trabajador obtiene, con independencia de la forma, estas retribuciones de forma regular o periódica.
En consecuencia, toda vez que el bonus no se satisface de forma fraccionada y siempre que no se pueda apreciar la mencionada periodicidad o recurrencia, le resultará de aplicación la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF con el límite de 300.000 euros anuales».
4.- En nuestra opinión, aunque parece que el criterio de la DGT se decanta por reconocer que, en tales casos, estamos ante rendimientos obtenidos con un período de generación superior a dos años; también es cierto que esta doctrina administrativa deja en total incertidumbre el cumplimiento del segundo requisito (a saber, que los mismos no se obtengan de forma periódica o recurrente), lo que en la práctica obliga a que los contribuyentes del IRPF (afectados por la variada panoplia de fórmulas retributivas y de incentivo supeditada al cumplimiento de objetivos durante varios ejercicios) planteen consultas tributarias a fin de evitar posteriores «disgustos fiscales».
