1.- El ingreso de «atrasos salariales» siempre genera dudas respecto al ejercicio del IRPF en el que los mismos deben declararse. Concretamente, si dichos «atrasos» deben imputarse al ejercicio en el que se perciben efectivamente (criterio de caja) o, por el contrario, hay que incluirlos en los periodos impositivos en que se generaron los derechos a su percepción (criterio del devengo).
En una primera aproximación, parece que el criterio a aplicar es este segundo, conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la LIRPF y que establece que los rendimientos del trabajo «se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor». Sin embargo, el artículo 14.2, letras a) y b), de la LIRPF contiene al respecto una serie de reglas especiales que resultan aplicables a los «atrasos salariales».
2.- En efecto, a la vista de dichos de dichos preceptos, podemos afirmar que nuestra normativa del IRPF atiende al origen o la causa que motiva o desencadena la satisfacción del «atraso salarial» al trabajador, distinguiendo dos situaciones.
2.1.- La primera, si dicho pago obedece a una «resolución judicial», dicha retribución se imputará «al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza» (artículo 14.2.a) LIRPF). Consecuentemente, en tales casos la norma se aparta de los dos posibles criterios generales de imputación temporal (de caja y de devengo) y opta por un tercero distinto (ejercicio en que la «resolución judicial» adquiere firmeza).
En este sentido, merece la pena destacar la Consulta de la Dirección General de Tributos V1401/2012, 27 de junio (NFC044901), que analiza la imputación de unos atrasos reconocidos por Sentencia del Tribunal Supremo de 2010 (que adquirió firmeza en dicho ejercicio) y que fueron ingresados, en ejecución de la misma, durante el año 2011; procediendo su imputación temporal en el ejercicio 2010 (y no en el 2011), esto es, en el ejercicio en el que la «resolución judicial» adquirió firmeza.
2.2.- Cuando la percepción de los atrasos tenga su fundamento en otras «circunstancias justificadas no imputables al contribuyente», dichas retribuciones se imputarán a los distintos ejercicios en que los mismos se generaron, a través de la presentación de las correspondientes autoliquidaciones complementarias, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno (artículo 14.2.b) LIRPF). Vemos, pues, que la LIRPF, a efectos de su imputación temporal, reconoce en tales supuestos el criterio del devengo.
Llama la atención la Consulta V2063/2012, de 29 de octubre (NFC045622), que resuelve la imputación de unos atrasos procedentes de los ejercicios 2007 a 2010, reconocidos, esta vez, no por una «resolución judicial», sino por un ente público empleador, a través de Resolución de la Dirección General del Servicio Aragonés de Salud (de fecha 19 de diciembre de 2011), que resultaron finalmente abonados en el ejercicio 2012; concluyendo que en tal caso los atrasos deberán imputarse a cada uno de los años en que surgió el derecho a su percepción (2007, 2008, 2009 y 2010), a través de la presentación de las correspondientes autoliquidaciones complementarias.
