1.- El ingreso a cuenta (junto con la retención y el pago fraccionado) constituye una de las modalidades de los “pagos a cuenta” en virtud del cual el pagador ingresa en la Hacienda Publica del Estado cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal del IRPF del perceptor de retribuciones en especie (artículos 23 LGT y 99.1 LIRPF).
2.- El pagador está obligado a ingresar en la Hacienda Pública el importe del ingreso a cuenta devengado, habida cuenta de su condición de obligación tributaria a cuenta (artículo 23 LGT). Sin embargo, la normativa del IRPF no dispone de un específico mecanismo de reembolso o de compensación que le permita recuperar la cantidad así ingresada del trabajador, que ha recibido la retribución en especie; solamente está contemplada la facultad (que no el deber) de efectuar la recuperación al amparo del artículo 43.2 de la Ley 35/2006, del IRPF (“En los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta”).
De esta forma, el pagador tiene dos posibilidades: o bien trasladar económicamente el importe ingresado a cuenta, descontándolo de la nómina del trabajador, ajustándose en ese caso el ingreso a cuenta practicado al objeto y fin del instituto de las obligaciones tributarias a cuenta; o bien asumirlo como una gasto definitivo que se convierte para el trabajador en un plus retributivo sobre la misma retribución en especie.
En este último supuesto el trabajador computará la retribución en especie incluyendo tanto su valoración, determinada conforme a los criterios establecidos en el artículo 43.1 de la Ley del IRPF, como el propio importe del ingreso a cuenta no repercutido (ex artículo 43.2 LIRPF). Sin embargo, la Administración Tributaria, con frecuencia, se niega a reconocer que el importe del ingreso a cuenta no repercutido sea un componente retributivo adicional para el trabajador.
3.- La Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 2011 (Recurso de Casación nº. 2249/2008), sale al paso de esta práctica administrativa estipulando que el ingreso a cuenta no repercutido forma parte de la retribución especie percibida por el trabajador y, consecuentemente, dicho importe formará parte del valor de adquisición a efectos del cálculo de ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de la venta de acciones adquiridas por el trabajador en virtud de las stock options concedidas en su día por la empresa-empleadora, razonando que:
“(…) en el ámbito del IRPF el valor de las stock options viene conformado por el precio desembolsado por el trabajador más la retribución en especie calculada conforme a las previsiones legales, en la medida en que ésta se considere rendimiento del trabajo, y, en consecuencia, renta del trabajador. Admitido que el valor de adquisición de las stock options incluye tanto el precio pagado por el trabajador como la retribución en especie, solo resta referirnos al ingreso a cuenta. Y, al respecto, el art. 44.2 del mismo texto normativo prevé que «[e]n los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta» .
La propia Administración reconoce en el cuerpo de la liquidación provisional que, «[a] efectos de la alteración patrimonial por la venta de las acciones, tras ejercer la opción de compra, el valor de adquisición estará integrado por la suma del importe efectivamente satisfecho por el trabajador y el importe de la retribución en especie», sin embargo, seguidamente añade que «el ingreso a cuenta practicado sobre la retribución en especie no formará parte del valor de adquisición de las acciones».
Si la Administración considera que dentro del concepto valor de adquisición se incluye tanto el importe realmente satisfecho por el trabajador como la cantidad correspondiente a la retribución en especie, y el ingreso a cuenta -como hemos señalado- forma parte de la retribución en especie, en la medida en que no se hubiese repercutido al empleado, ninguna razón existe, o al menos no hace prueba de ello el Abogado del Estado, que permita entender que estando incluida la retribución en especie deba excluirse la parte de la valoración de la misma correspondiente al ingreso a cuenta.
Por lo tanto, en este caso, la conclusión que se deriva de lo establecido en la propia norma es que el ingreso a cuenta debe incluirse dentro de la valoración de la retribución en especie que forma parte, a su vez, del concepto valor de adquisición a efectos de una transmisión patrimonial onerosa.” (Fundamento Tercero).
