El pasado 30 de septiembre de 2016, a través del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, y de cara al cumplimiento de los objetivos comunitarios a nivel presupuestarios (y, en particular, la reducción del déficit público), se han introducido una serie de medidas extraordinarias que han modificado el régimen legal de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades (a partir del 1 de enero de 2016 -por lo que afectará a los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los meses de octubre y diciembre de 2016), añadiendo una disposición adicional decimocuarta en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tal y como reza la Exposición de Motivos de la Ley, “estas modificaciones permitirán allegar fondos de manera inmediata a las arcas públicas”.
En principio, y así se dispone en la norma, la inmediata reducción del déficit público ha justificado la adopción de este Real Decreto-Ley, concurriendo así la “extraordinaria y urgente necesidad” requerida por el artículo 86 de la Constitución Española. Es precisamente esa “extraordinaria y urgente necesidad” la que, siguiendo lo dispuesto en el artículo 21.3 de la Ley 50/1997, de 28 de noviembre de 1997, ha permitido la adopción de este Real Decreto-Ley por un Gobierno en funciones.
El pasado 27 de julio de 2016, el Consejo, en su Decisión por la que se formula una advertencia a España para que adopte medidas dirigidas a la reducción del déficit que se considera necesaria para poner remedio a la situación de déficit excesivo, en línea con lo dispuesto por el Tratado de Estabilidad, Coordinación y Gobernanza en la Unión Económica y Monetaria, exigía a España alcanzar un déficit de las administraciones públicas del 4,6% en 2016, debiendo ponerse fin a la situación actual de déficit excesivo a más tardar en 2018.
En particular, las medidas adoptadas por el Real Decreto-Ley 2/2016 han operado las siguientes modificaciones en el régimen de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades (regulados en el artículo 40 de la Ley 27/2014):
1. Fijación de un pago fraccionado mínimo. El Real Decreto-Ley 2/2016 ha establecido la figura de un “tipo mínimo” en el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades. En realidad, esta medida no supone una subida del tipo de gravamen del Impuesto, sino de un mayor adelanto a cuenta de lo que deban tributar, que será descontado cuando se presente la declaración del Impuesto.
Así, el tipo mínimo en el pago fraccionado será del 23 por 100 del resultado contable positivo y se aplicará a las empresas con un volumen de facturación superior a diez millones de euros. Por su parte, para las empresas con facturación superior a los diez millones de euros que cuenten con un tipo de gravamen incrementado del 30 por ciento en el Impuesto sobre Sociedades (entidades de crédito y las que se dediquen a la explotación de yacimientos de hidrocarburos), el pago fraccionado mínimo será del 25 por ciento.
Señalar que para determinar el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias no se incluyen las rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente ni el derivado de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible.
2. Mayor proporción para calcular el pago fraccionado. Además de haber fijado un pago fraccionado mínimo, el Real Decreto-Ley 2/2016 también ha modificado el cálculo del pago fraccionado para las empresas con volumen de facturación superior a diez millones de euros con el fin de aproximarlo al tipo nominal del Impuesto. Así, se aplicará el 24 por ciento (19/20 x 25 por ciento) de la base imponible en lugar del 17 por ciento actual. Para las entidades de crédito y las que se dediquen a la explotación de yacimientos de hidrocarburos el porcentaje anterior será del 29 por ciento.
Siendo así, podemos extraer la siguiente conclusión:
Las entidades que en el ejercicio 2015 (12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo) hayan tenido una cifra de negocios superior a 10 millones de euros en los pagos fraccionados que deban realizar a partir de 1 de octubre de 2016 deberán ingresar el mayor de los dos siguientes importes:
1. El resultado de aplicar el 24 por ciento a la base imponible (resultado contable +/- ajustes – BINs) de los 3, 9 u 11 primeros meses del ejercicio (minorado en el importe de las retenciones soportadas y los pagos fraccionados de los periodos anteriores).
2. El 23 por ciento del resultado contable de los 3, 9 u 11 primeros meses del ejercicio; minorado exclusivamente en el importe de los pagos fraccionados.
Como podemos imaginar, la introducción de esta medida ha llevado aparejada la necesidad de modificar los modelos correspondientes, lo que se ha hecho mediante la aprobación de la Orden HAP/1552/2016, de 30 de septiembre, que modifica los modelos 222 y 202 de pagos fraccionados aprobados respectivamente por la Orden EHA 1721/2011, de 16 de junio, por la que se aprueba el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en régimen de consolidación fiscal estableciéndose las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y por la Orden HAP/2055/2012, de 28 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática.
Pues bien, ante este escenario no podemos dejar de formularnos la siguiente cuestión: ¿podemos considerar realmente como un “pago anticipado” del Impuesto sobre Sociedades la exigencia a todas aquellas compañías con una cifra de facturación superior a los 10 millones de euros de un pago fraccionado “mínimo” del Impuesto sobre Sociedades del 23 (o 25) por ciento de su resultado contable con independencia de cuál sea su verdadera base imponible -magnitudes ambas que, en no pocas ocasiones, distan bastante entre sí-? ¿o debemos tomarlo más bien como un préstamo obligatorio?
Doctor Internacional en Derecho. Profesor de Derecho Financiero y Tributario en UDIMA, Universidad a Distancia de Madrid.
