1.- El principio de íntegra regularización en el IVA es uno de los caballos de batalla más interesantes y trascendentales que se libran en la actualidad. Conforme a dicho principio, la Administración tributaria (y, en particular a los efectos que aquí interesan, la Inspección de los Tributos) debe regularizar (cuando proceda) conforme a parámetros objetivos o, como señala el artículo 103.1 de la Constitución, debe servir «con objetividad los intereses generales». Ello implica que en la relación jurídico-tributaria no hay elementos favorables o perjudiciales para los intereses recaudatorios de la respectiva Hacienda Pública.

Y, consecuentemente, la Inspección debe tener en cuenta todos ellos. En el IVA esta tentación (de considerar únicamente aquello que favorece a la Administración tributaria) aparece cuando la Inspección regulariza al obligado tributario considerando que la cuotas de IVA fueron repercutidas indebidamente, sin reconocer ni efectuar la devolución de las cuotas de IVA ingresadas, que fueron indebidamente repercutidas.

2.- La Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1388/2019, de 17 de octubre, aborda esta cuestión desde una perspectiva novedosa (que denomina «procedimental»), con relación a la entidad AUTOTRANSPORTS RAVIGO, S.L., a la que se incoan actuaciones inspectoras que culminan con una regularización que «consistió en considerar no deducible el IVA soportado de unas facturas emitidas por determinados proveedores, al considerar que los servicios prestados eran simulados» (Fundamento de Derecho Primero.1).

Dicha entidad ante esta argumentación, instó que en todo caso la regularización efectuada «comportaba el reconocimiento de la devolución a RAVIGO de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas por estos proveedores y que fueron ingresadas en el Tesoro Público» (Fundamento de Derecho Primero. 3). En su favor invoca la aplicación del artículo 14.2 c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento de revisión en vía administrativa, «que reconoce que procede la devolución del IVA al sujeto que lo haya soportado indebidamente (en este caso RAVIGO) cuando (i) dicho IVA no se haya deducido – en nuestro caso la Inspección ha negado su deducción al considerar que los servicios prestados eran inexistentes- y (ii) las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresas por el sujeto que las ha repercutido, mediante su consignación en su autoliquidación del IVA» (Fundamento de Derecho Primero. 4).

RAVIGO interpuso, primero, reclamación económico-administrativa, que fue desestimada; y, posteriormente, recurso contencioso ante el TSJ de Cataluña, que dictó Sentencia en la que » en ningún momento niega que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del RGRVA. Sin embargo, en lugar de anular la liquidación y reconocer que es de aplicación el principio de regularización íntegra que obliga a reconocer la devolución del IVA en el seno del procedimiento inspector, considera que lo procedente en este caso es que la Administración inicie de oficio un ulterior procedimiento de devolución para dirimir esta cuestión. Es decir, deja en manos de la Administración la decisión de acordar la devolución en un procedimiento posterior» (Fundamento de Derecho Primero. 6).

2.1.- Disconforme con esta resolución del recurso contencioso, la entidad decide interponer recurso de casación considerando que «la sentencia de instancia es contraria a los principios de regularización íntegra y neutralidad, pues cuando la Inspección advierte, tras realizar las oportunas actuaciones, que un contribuyente ha sido objeto de una repercusión indebida de cuotas de IVA, la regularización que se practique debe realizar dos actuaciones diferenciadas, por un lado eliminar la deducción de ese IVA indebidamente soportado, y por otro, en aplicación del precepto citado, acordar en unidad de acto -esto es en sede del procedimiento de inspección- la devolución de esas cuotas a ese mismo contribuyente que soportó la repercusión, en el importe efectivamente ingresado por el repercutido a la Hacienda Pública» (Fundamento de Derecho Primero. 7).

Por su parte, la Administración demandada sostiene que la devolución deberá efectuarse, en su caso, en un procedimiento distinto y posterior al procedimiento inspector.

3.- Pues bien, la citada Sentencia analiza y resuelve (acertadamente, en nuestra opinión) las cuestiones planteadas. Y así, en primer lugar, rechaza la tesis de la Administración, de remitir la devolución a un procedimiento posterior. Concretamente, señala que » el escenario en el que nos encontramos es aquí otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección» (Fundamento de Derecho Octavo, in fine).

Acto seguido reconoce el principio de integra regularización en el IVA, destacando que «la inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante» (Fundamento de Derecho Noveno, in fine).

Y, por último, al amparo de lo dispuesto en el artículo 93.1 de la LJCA, dicta la siguiente doctrina interpretativa en torno al artículo 14.2 c) del referido Real Decreto 520/2005: «(…) el artículo 14.2.c) (…), interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó» (Fundamento de Derecho Undécimo).