1.- Uno los aspectos que más controversia viene generando en el IRPF es el tratamiento de los rendimientos profesionales irregulares (de ingenieros, arquitectos, abogados, etc.); en concreto, nos estamos refiriendo a aquellos que tienen un período de generación superior a dos años; y que, conforme a lo dispuesto en el artículo 32.1 de la Ley 35/2006, cuentan con una reducción del 30 por 100 (con el límite de 300.000 euros anuales) cuando se imputen a un período impositivo.
No es infrecuente que en determinadas actividades liberales ciertos encargos profesionales se dilaten en el tiempo, quedando expedita la posibilidad de aplicar la referida reducción. Frente a ello no es extraño encontrarse con la posición discrepante de la Administración tributaria que, ya sea poniendo en tela de juicio la existencia del rendimiento irregular autoliquidado por el contribuyente; ya sea invocando la excepción del párrafo tercero del artículo 32.1 de la LIRPF («No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.»), niega la calificación irregular de los honorarios así satisfechos.
2.- Pues bien, la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 429/2018, de 19 de marzo, aborda esta cuestión con relación a un Letrado que en el ejercicio 2009 emitió una factura «girada por servicios desarrollados más de dos años, y que según manifiesta el recurrente, corresponde a un trabajo realizado a lo largo de 19 años» (Antecedente de Hecho Primero, apartado 3).
2.1.- Nuestro Alto Tribunal, para resolver la casación planteada, analiza, en primer lugar, si nos encontramos o no ante un rendimiento irregular (esto es, si tiene un período de generación superior a los dos años) y no duda en concluir que «los rendimientos percibidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, como retribución por sus servicios de defensa jurídica en procesos judiciales que se han prolongado más de dos años y se han percibido a su finalización, en un solo periodo fiscal, deben entenderse, a los efectos de su incardinación en el artículo 32.1, párrafo primero, de la ley del IRPF , como generados en un periodo superior a los dos años. Con ello no hacemos sino seguir la doctrina establecida en nuestra sentencia de 1 de febrero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 183/2003 ), que se remite a su vez a otra anterior de 15 de julio de 2004, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 1364/1999, referida ésta a un arquitecto» (Fundamento Tercero, apartado 1).
2.2.- Una vez verificada la existencia de un rendimiento irregular, pasa a estudiar la excepción y, en particular, las notas de «regularidad» o «habitualidad» del rendimiento. A estos efectos, el Tribunal Supremo se pronuncia sobre cuatro aspectos de la vigente regulación:
Primero.- Recuerda que las excepciones deben ser objeto de interpretación restrictiva y, consecuentemente, señala que «la regla es la reducción de los rendimientos y la excepción es su eliminación por razón de habitualidad o regularidad. Como tal excepción ha de ser tratada, lo que significa que debe evitarse el riesgo de emplear un concepto restringido en la apreciación de la regla y otro expansivo cuando se trata de integrar los casos en la excepción a dicha regla. En otras palabras, la excepción no debe predominar sobre la regla, haciéndola inviable o dificultando su aplicación«; para, acto seguido, concluir que «en la aplicación de la excepción a la reducción, la Administración y los Tribunales de justicia habrán de ser especialmente cautos, a fin de evitar que, por una interpretación exacerbada de tales notas de habitualidad o regularidad, queden privados los contribuyentes de un derecho que la ley les reconoce, aun en casos en que no se dé un predominio de los ingresos que participasen de tales características temporales» (Fundamento Tercero, apartado 5).
Segundo.- Delimita el alcance material de la excepción y, concretamente, si las notas de «regularidad» o «habitualidad» deben referirse al propio contribuyente o, en abstracto, a la profesión liberal; y en este sentido razona que «hemos de atenernos a los rendimientos del propio contribuyente regularizado, no a los reales o supuestos referidos de forma abstracta a toda una profesión liberal: en primer lugar, porque el beneficiario de la reducción o quien por aplicación del precepto puede ser excluido de ella no es la colectividad de los abogados, sino cada uno de ellos individualmente tenido en cuenta, pues ha de estarse a las características de su concreto ejercicio profesional, a la específica actividad en que se concreta y las notas distintivas de los rendimientos que obtiene y que pueden revestir muy diversas formas y modalidades; en segundo lugar y en íntima conexión con lo anterior, porque no existe una unívoca, homogénea y genuina profesión de abogado que se materialice en determinadas actividades y rendimientos consecuentes con exclusión de otras (…) La interpretación de tal excepción, por tanto, ha de hacerse por referencia a los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo, único en quien se manifiestan las notas de regularidad o habitualidad, no atendiendo a lo que, real o supuestamente, sean las características del sector o profesión de que se trate» (Fundamento Tercero, apartado 2).
Tercero.- Precisa sobre quien recae la carga de la prueba de la referida excepción para postular que «tal carga incumbe a la Administración, quien por ende habrá de afrontar las consecuencias desfavorables derivadas de su falta de prueba (…) en el presente asunto, la Administración no ha probado, ni en el seno del procedimiento de gestión emprendido, ni en la vía económico-administrativa, ni en su calidad de demandada en el litigio de instancia, que los rendimientos procedentes en 2009 del cobro de honorarios por la quiebra a que se ha hecho referencia fueran regulares o habituales en el Sr. Jacobo» (Fundamento Tercero, apartado 3).
Cuarto.- Circunscribe el lapso temporal que hay que considerar para referenciar las notas de «regularidad» o «habitualidad» y, en particular, si es suficiente con verificar el ejercicio en que se ha devengado el rendimiento irregular o bien hay que contemplar un período más amplio. Aunque sobre esta cuestión (pese a reconocer su trascendencia) la Sentencia no se muestra tan contundente (ya que no era necesaria para resolver la casación), sí afirma que «si se amplía el espectro tomando en cuenta un lapso temporal más amplio, lo que no resulta admisible es seleccionar arbitrariamente un periodo de tiempo que, predeterminadamente, vaya a arrojar el resultado apetecido o buscado, tal como ha realizado el TEAR de Madrid con el beneplácito de la Sala sentenciadora, pues no sólo se eligen rendimientos de tres periodos alternos, prescindiendo de los intermedios, sino que uno de ellos, el de 2011, es posterior al ejercicio examinado y, por ello, completamente superfluo e inservible para analizar la naturaleza y características de los rendimientos que se percibieron en 2009″ (Fundamento Tercero, apartado 4).
3.- En nuestra opinión, nos encontramos ante una Sentencia que ofrece luz acerca de la tradicional disputa entre los contribuyente-liberales y la Administración tributaria por la existencia (o no) de rendimientos irregulares y, además, lo hace con mesura y equilibrio.
