1.- El artículo 106.1 de la LGT establece que en los procedimientos tributarios «serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa».
Esta remisión a las normas civiles sobre medios y valoración de la prueba en la esfera tributaria incide directamente sobre el artículo 1227 del Código Civil, relativo a la prueba de la fecha de los documentos privados y según el cual «La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio».
Conforme a dicho precepto, la fecha estipulada en un negocio privado sustirá efectos frente a terceros (y, por tanto, también ante las Administraciones tributarias) a partir del momento que sea presentado en un «registro público» o sea validado por «un funcionario público por razón de su oficio».
A nadie se le escapa que la determinación de la fecha de un documento privado resulta capital, entre otros aspectos, para fijar el devengo de muchos tributos (en particular, los de aquellos que gravan operaciones contractuales, ya sean de negocios, de compraventa de bienes, etc.) y, por lo mismo, para declarar una posible prescripción tributaria.
2.- Las Administraciones tributarias, con frecuencia, vienen efectuando una interpretación rígida y formalista de dicho precepto; esto es, sin admitir otros medios de prueba distintos a los establecidos en el referido artículo 1227 del Código Civil para acreditar la fecha de formalización de los documentos privados.
Obviamente, en numerosas ocasiones este posicionamiento choca con los intereses de los obligados que tributarios que, si bien no han elevado a público un documento privado o no lo han presentado para su validación en un «registro público» o ante un «funcionario público», sí que pueden aportar otros medios que prueben la realidad del negocio privado en la fecha indicada en el mismo.
2.1.- Pues bien, esto mismo es lo que se analiza en la Sentencia del TSJ de Galicia núm. 687/2012, de 12 de noviembre, que tiene por objeto una Liquidación tributaria por el ITP y AJD devengado con motivo de la adquisición de una plaza de garaje formalizada «el día 29 de agosto de 1985» a través de un documento privado de compraventa y que no fue elevado a público hasta el «3 de agosto de 2009«.
Para resolver el recurso contencioso planteado por la Xunta de Galicia, la citada Sentencia trae a colación la doctrina legal sentada por el Tribunal Supremo al interpretar el alcance y eficacia del artículo 1227 del Código Civil y que al amparo, básicamente, del derecho fundamental a utilizar los medios de prueba pertienentes en cualquier proceso (artículo 24.2 CE), viene admitiendo la aportación de pruebas alternativas a las fijadas en dicho precepto legal. Veámoslo:
«(…) La solución al conflicto planteado ha de ir presidida por el criterio sentado por el Tribunal Supremo en esta materia, del que son fiel reflejo las sentencias de 3 de noviembre de 2010, y la posterior de 13 de enero de 2011 (Recurso de Casación núm. 2207/2007) Con arreglo a esta doctrina (…) La jurisprudencia civil mantiene que este artículo 1227 del Código Civil es una presunción “iuris tantum” de que la fecha del documento privado es la que resulta de los hechos indicados, pero que admite prueba en contrario, que si es suficiente, plena y convincente, puede demostrar que la fecha fue la que figura en el documento u otra distinta. Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha seguido la doctrina anterior, a efectos tributarios en la Sentencia de 24 de julio de 1999 (rec. casación nº 7009/1994), que a continuación glosamos.
Esta Sala Tercera analizó en Sentencia de 29 de noviembre de 1995 , la naturaleza y alcance del artículo 133 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 6 de abril de 1967 y del artículo 53.2 del posterior Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980 , y sus antecedentes históricos, preceptos que se remiten al artículo 1227 del Código Civil, manteniendo que técnicamente no se trataba de una verdadera presunción que sería “iuris el de iure”, sino de una ficción legal, que trastoca la realidad imponiendo normativamente que la fecha del documento privado es la de su presentación a un funcionario público por razón de su oficio, el de su inscripción en un Registro Público o el del fallecimiento de uno cualquiera de los otorgantes.
Esta interpretación no era satisfactoria del todo por diversas razones, que tuvo en cuenta la Sala en la Sentencia de 24 de julio de 1999 (Rec. Casación nº 7009/1994), a la cual nos remitimos, y que expuestas de modo sintético fueron: 1º) Excepcionalidad para admitir, de acuerdo con el artículo 24.1 de la Constitución, las presunciones “iuris et de iure” y las ficciones legales. 2º) Carácter supletorio en el orden de las pruebas de las “presunciones legales”. 3º) Doctrina del Tribunal Constitucional (SS. 25/1996, de 13 de febrero ,189/1996, de 25 de noviembre , y otras) acerca de que la negativa a la admisión de pruebas puede constituir indefensión, precisando en sus Sentencias de 20 de febrero de 1986 y 5 de marzo de 1987 , lo que sigue: “El art. 24.2 de la C.E . ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar los medios de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado, este derecho fundamental, inseparable del derecho mismo a la defensa, consistente en que las pruebas pertinentes propuestas sean admitidas y practicadas por el Juez o Tribunal, y, al haber sido constitucionalizado, impone unas nuevas perspectivas y una sensibilidad mayor, en relación con las normas procesales atinentes a ello, de suerte que deben los Tribunales de Justicia proveer a la satisfacción de tal derecho, sin desconocerlo ni obstaculizarlo, siendo preferible en tal materia incurrir en un posible exceso en la admisión de pruebas que en su denegación”; añadiendo la segunda que “la utilización de los medios de prueba pertinente para la defensa, a la que se refiere el art. 24.2 de la C.E ., se trata de un derecho fundamental activo y no reaccional, consecuentemente limitable por la normativa ordinaria, conforme al artículo 53.1 de la C.E ., siempre que la Ley respete el contenido esencial de este derechos…”.
(…) No cabe duda que este cómputo de los plazos tiende a garantizar la seguridad en el tráfico, mediante el fomento de la documentación pública, y evitar el fraude fiscal a través de transmisiones formalizadas en documentos privados, donde es fácil, por su propia privacidad, predatar la fecha, y de ahí que se desplace el inicio del cómputo al momento en que el documento abandona la clandestinidad y la Administración puede tener conocimiento de su existencia.
Sin embargo, no cabe una interpretación que excluya otros medios de prueba (…) Resulta interesante recordar el cambio de orientación producido en la jurisprudencia recientemente, admitiendo la prueba de la fecha de un documento privado, a efectos de la prescripción, por medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC.
Así la sentencia de 24 de julio de 1999, que se basa en pronunciamientos del Tribunal Constitucional – Sentencias 25/1996, de 13 de febrero, y 189/1996, de 25 de noviembre , donde se interconexiona la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa,- establece que el derecho a la prueba impide cualquier reducción que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia ley, de manera que las presunciones “iuris et de iure” y con mayor razón las “fictio legis” deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohíba la prueba en contrario”.
Esta doctrina se reitera en la Sentencia de 24 de junio de 2005, recurso de casación 5112/2000 , sin que la posterior de 15 de enero de 2009, rec. cas. 7939/2004, que parece mantener un criterio distinto, pueda tomarse en consideración, ya que no cita a las anteriores que se han reflejado» (FD Quinto) “ (Fundamento Segundo).
2.2.- Para, finalmente, concluir respecto del caso concreto que quedó acreditado que en fecha anterior al 2009 (año en el que el documento privado de compraventa del año 1985 fue elevado a público) el particular adquirió la referida plaza de garaje; concretamente, cuando menos, desde el 2004:
«(…) lo que no pude negar la actora -la Xunta de Galicia- es que ha quedado demostrada la verdadera transmisión de la plaza de garaje litigiosa en una fecha anterior no solo a la de la elevación a público del documento privado (escritura pública de 3 de agosto de 2009), sino en una fecha anterior al menos a la de la sentencia de separación matrimonial (14 de diciembre de 2004). Y prueba de ello es la inclusión de aquel bien inmueble en el inventario incorporado al convenio regulador que la actora y su esposo presentaron ante el Juzgado de primera instancia en el proceso de separación matrimonial número 476/04, pactando ambos su adjudicación a favor de la esposa. Este convenio fue aprobado en la sentencia de separación, y ello demuestra que en esta fecha la actora y su esposo ya eran propietarios de la plaza de garaje que luego que adjudicó a la esposa en el convenio regulador, lo que conduce a admitir la solución adoptada por el TEAR, declarando la prescripción del plazo previsto en las normas tributarias para exigir el impuesto de transmisiones patrimoniales, pues cuando se presentó el documento privado ante el órgano de gestión el día el día 29 de mayo de 2009 ya habían transcurrido un plazo superior al de 4 años al menos desde la fecha en la que la sentencia de separación matrimonial y el convenio regulador adjunto fueron presentados en la Consellería de Economía e Facenda de la Xunta de Galicia, delegación de Pontevedra, el día 15 de febrero de 2005» (Fundamento Tercero).
3.- En nuestra opinión, se trata de una Sentencia equilibrada que aplica la doctrina legal del Tribunal Supremo que, asimismo, se ajusta a las exigencias propias del derecho fundamental a la utilizar los medios de prueba pertienentes en un proceso (artículo 24.2 CE) y que, en última instancia, sale al paso de postulados maximalistas que tratan de cercenar las posibilidades probatorias de los contribuyentes en los procedimientos tributarios en favor de puros intereses recaudatorios. De ahí su relevancia.
