1.- Aunque la vigente LGT ha regulado con mayor grado de precisión que su antecesora (la LGT de 1963) los supuestos de estimación parcial de recursos o reclamaciones con ordenación de retroacción de actuaciones a través, fundamentalmente, de su artículo 150.5 de la LGT, lo cierto es que las dudas han persistido y prueba de ello es la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2013, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3369/2012 (NFJ050709).
Así, entre otras cuestiones, se ha venido planteando a nivel doctrinal y jurisprudencial, si el procedimiento incoado “en ejecución” al amparo del referido artículo 150.5 LGT, sólo puede activarse cuando los acuerdos liquidadores y sanciones recurridos han sido anulados por vicios de forma y no de fondo. Además se ha suscitado si dicho procedimiento constituye una continuidad respecto al procedimiento de inspección originario o, por el contrario, se trataría de un procedimiento distinto y desligado del que traía causa.
En otro orden de consideraciones también han trascendido problemas interpretativos en torno a la fecha o momento en que debe comenzarse a computar el plazo de duración del referido procedimiento; concretamente, si se tiene que tomar en consideración la fecha de devolución del Expediente por parte de la Autoridad judicial o de la instancia de revisión administrativa que estipula la retroacción de actuaciones o, por contra, se debe partir del momento en que la Unidad de Inspección decide iniciar el procedimiento “de ejecución”.
Y, por último, determinar las consecuencias del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 150.5 de la LGT de cara auna posible prescripción de los conceptos y períodos objeto de regularización mediante las actuaciones inspectoras desarrolladas en funciones ejecutivas y, en particular, si procede en tales casos la aplicación coordinada del citado precepto con el artículo 150.2 de la LGT.
2.- Pues bien, el Tribunal Supremo en la Sentencia aquí invocada ha resuelto, nada menos que en unificación de doctrina, las referidas cuestiones, tal y como vamos a destacar a continuación.
2.1.- En primer lugar, la Sentencia de 4 de abril de 2013 es tajante al afirmar que “entendemos que el artículo 150.5 de la LGT no solo es aplicable cuando la liquidación se anula por razones formales sino también cuando se anula por razones de fondo, aunque un sector de la doctrina entienda que la orden de reposición de actuaciones con el fin de subsanar los vicios en que haya incurrido el procedimiento de inspección tributaria sometido a revisión sólo es posible dictarla cuando la anulación del acto recurrido lo haya sido con causa en defectos de forma advertidos en el proceder del órgano de inspección tributaria y siempre, además, que tales vicios en la forma hayan disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente” (Fundamento Tercero).
2.2.- En cuanto al tipo de procedimiento el Tribunal Supremo sostiene que el procedimiento incoado en ejecución si bien tiene naturaleza propiamente “inspectora” es distinto del procedimiento inspector originario que culminó con los Acuerdos posteriormente anulados. Concretamente y apoyándose en la Sentencia de instancia de la Audiencia Nacional recurrida en casación, afirma que “se está, (…), ante unas actuaciones inspectoras bajo la modalidad de retroacción de actuaciones e incoadas bajo la vigencia del artículo 150.5 LGT (F. de D. Duodécimo). Lo dicho lleva a que a los actos de ejecución se les aplique el artículo 70.2.2º [sic] del Reglamento de Revisión , luego no forman parte del procedimiento del que procede el acto en su día impugnado, aquí el que finalizó con las liquidaciones de 4 de septiembre de 1996; y, por otro, las actuaciones inspectoras de ejecución de las que trae su causa las nuevas liquidaciones impugnadas como actos originarios, debieron concluirse no en el plazo de doce meses –no se trata de una reposición total– sino de seis meses ( art. 150.5 LGT )” (Fundamento Tercero).
2.3.- Respecto a la fecha para iniciar el cómputo del plazo de 6 meses del artículo 150.5 de la LGT, la Sentencia deja claro que el momento a tener en cuenta desde la efectiva recepción del Expediente devuelto por parte de la respectiva Administración tributaria y no cuando se notifica al obligado tributario el inicio del referido procedimiento. En particular, “este plazo se cuenta «desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución», no desde el que se notifica la orden de ejecución y se da de baja a la anterior liquidación (…) En cuanto al momento en que la Inspección recibió el expediente, la actora ha aportado con la demanda (documento nº 3) copia del escrito que el TEAR remitió a la Inspección junto con «los documentos referenciados en el asunto para dar cumplimiento al fallo» tanto del propio TEAR como de esta Sala. Este oficio tiene fecha de salida de 19 de mayo de 2006 y consta que la AEAT de Málaga lo recibió el 26 de mayo de 2006, luego desde esa fecha la AEAT estaba en condiciones de ejecutar la resolución del TEAR como lo prueba que el 31 siguiente la Inspectora Regional Adjunta dictase el acuerdo de reposición (documento nº 4 de la demanda). A partir de lo expuesto y como las liquidaciones se notificaron más allá de los seis meses –el 26 de diciembre de 2006– se plantea si la consecuencia es la del artículo 150.2.a) LGT…” (Fundamento Tercero).
2.4.- Y, finalmente, la Sentencia resuelve el tema relativo a las consecuencias que se derivan del incumplimiento del plazo de 6 meses del artículo 150.5 de la LGT, postulando la aplicación coordinada del artículo 150.2 de la LGT o, lo que es lo mismo, que no se considerarán interrumpidos los plazos de prescripción de los conceptos y períodos regularizados en dichos procedimientos de ejecución. Y que, en la práctica, conllevará, en muchos casos de incumplimiento del plazo, la prescripción de aquéllos. Razonándolo en los siguientes términos:
“La contravención del apartado 5 del artículo 150 de la LGT , es decir, el transcurso del plazo de 6 meses sin que finalice el procedimiento, debe tener como consecuencia la solución que viene prevista dentro del mismo artículo 150, concretamente en el apartado 2, que determina que no se tendrán por interrumpidos los plazos de prescripción. Esa es la interpretación lógica y razonable del precepto: la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan.” (Fundamento Tercero).
3.- Sin duda la Sentencia del Tribunal Supremo aquí invocada ofrece luz sobre las cuestiones apuntadas y además, en nuestra opinión, de forma razonable. Ahora bien, hay una cuestión que merece nuestra atención desde una perspectiva crítica, que se refiere al alcance de las actuaciones inspectoras desarrolladas en ejecución. Y, en concreto, si en tales situaciones, la Inspección puede “reabrir” en su totalidad las actuaciones originarias, sin más limitación que la interdicción de la reformatio in peius o, por el contrario, si las mismas deben atenerse exclusivamente al mandato fijado por la Autoridad judicial o la instancia de revisión en la Sentencia o Resolución parcialmente estimatoria; circunscribiéndose, en definitiva, a subsanar el vicio que originó la anulación, pero sin ir más allá.
La Sentencia de 4 de abril de 2013, obiter dicta, se decanta por la primera alternativa sosteniendo que “en relación al alcance de las actuaciones inspectoras en fase de ejecución, la solución adoptada por la Ley General Tributaria de 2003 es la de considerar que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución han de calificarse como actuaciones inspectoras y no como meras actuaciones dictadas en ejecución” y, consecuentemente, no habría inconveniente para que, en funciones de ejecución, se practiquen actuaciones de comprobación y control no desarrolladas en el primer procedimiento y no encomendadas en la Sentencia o resolución parcialmente estimatorias, conforme parece ratificarse en esta Sentencia cuando afirma (sin crítica u óbice alguno) que “en el caso de autos hay que concluir que se aplica la LGT [58/2003] pues el 13 de julio de 2006 se notifica el acuerdo que da de baja a las anteriores liquidaciones y se inician así nuevas actuaciones de comprobación e inspección, lo que se había acordado el 31 de mayo. Además, aparte de que así lo entendió la Inspección, esa reposición no se limitó a dictar un nuevo acuerdo de liquidación sino que se practicaron nuevos actos de comprobación e inspección” (Fundamento Tercero).
Somos de la opinión que esta posibilidad no es más que una segunda oportunidad que se ofrecería a la Administración tributaria para mejorar la regularización inicialmente formulada y anulada, pudiendo incurrir, en última instancia, en una reformatio in peius, pues no en vano aquélla resultaría beneficiada por su propia irregularidad. Por ello, postulamos que las actuaciones inspectoras en funciones ejecutivas deben ceñirse al mandato de retroacción estipulado por la Autoridad judicial o la instancia revisora.
