Tras la publicación del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, el cual modificó el régimen legal de los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades, con carácter general, para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores fuera al menos de 10 millones de euros, el pasado sábado 3 de diciembre fue publicado, en el BOE, el Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, que continuando y ampliando las medidas adelantadas por el Real Decreto-Ley anterior, presenta como objetivo la consolidación de las finanzas públicas.
Si bien, las medidas adoptadas afectan al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre el Patrimonio, a algunos de los Impuestos Especiales, al aplazamiento y fraccionamiento de deudas tributarias y a la actualización de los valores catastrales, en este post vamos a revisar únicamente aquellas modificaciones efectuadas en el Impuesto sobre Sociedades y con incidencia en el ejercicio en curso.
Límite a la compensación de las bases imponibles negativas
La Ley del IS había regulado un límite a la compensación de las bases imponibles negativas situado en un 60% de las bases imponibles previas a la aplicación de la reserva de capitalización y de su propia compensación, para los periodos impositivos iniciados en 2016 (disposición transitoria trigésima sexta de la Ley del IS). Dicho porcentaje se situaría en el 70% en los periodos impositivos siguientes (art. 26.1 de la Ley del IS).
Pues bien, mediante la introducción de una nueva disposición adicional (15ª) en la Ley del Impuesto, se introducen nuevos límites aplicables para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea, al menos, de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha de inicio del periodo impositivo. Los límites establecidos son los siguientes:
– Contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, el 50%;
– Contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros, el 25%.
De esta manera, se regula un nuevo régimen de compensación determinado en función del volumen de la cifra de negocios de la entidad.
Téngase en cuenta que estos límites también resultarán aplicables, en el régimen de consolidación fiscal, sobre las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal.
Límite a la integración de determinadas dotaciones por deterioro, así como aportaciones a sistemas de previsión social, que hubieran generado activos por impuesto diferido
Los mismos límites que los comentados con anterioridad resultan de aplicación a la integración en la base imponible de las dotaciones por deterioro de créditos derivados de posibles insolvencia de deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por el transcurso de 6 meses, así como los derivados de aportaciones a sistemas de previsión social, regulados en los artículos 11.12, 62.1.e) y 67.d) de la Ley del IS.
Límite a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna e internacional
El Real Decreto-Ley analizado ha incorporado, nuevamente, para las entidades con una cifra de negocios de, al menos, 20 millones de euros, durante los 12 meses anteriores a la fecha de inicio del periodo impositivo, un límite máximo conjunto a la integración de las deducciones para evitar la doble imposición, que se sitúa en un 50% de la cuota íntegra del contribuyente, tanto para las deducciones generadas en el ejercicio como para aquellas pendientes de compensar.
Obsérvese que con esta medida se pretende evitar que la aplicación de dichas deducciones absorba la cuota íntegra en su totalidad, determinando una cuota cero a ingresar.
Téngase en cuenta que dicha limitación afecta tanto a las deducciones por doble imposición internacional, generadas desde la entrada en vigor de la Ley 27/2014, y reguladas en los artículos 31 y 32 de la misma, como a las generadas con anterioridad de origen tanto nacional como internacional, a las que les resulta de aplicación la disposición transitoria vigésimo tercera de la Ley del Impuesto, así como a la deducción de los impuestos satisfechos en el extranjero con ocasión de la imputación de las rentas positivas derivadas de la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional.
Reversión de las pérdidas por deterioro de participaciones y tratamiento de las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas con anterioridad al 1 de enero de 2013
Señala la exposición de motivos de la norma analizada, en relación con el tratamiento fiscal existente para los deterioros de participaciones que “estos deterioros registran en el ámbito contable la pérdida esperada en el inversor ante la disminución del importe recuperable de la participación poseída respecto de su valor de adquisición, sin que aquella pérdida haya sido realizada. La incorporación de rentas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se construye actualmente sobre el principio de realización, de manera que los deterioros de valor de participaciones en entidades no son fiscalmente deducibles desde el año 2013, si bien aquellos deterioros que fueron registrados con anterioridad y minoraron la base imponible, mantienen un régimen transitorio de reversión”.
Dicho régimen transitorio es el que actualmente se ha visto modificado puesto que se ha incorporado un nuevo mecanismo de reversión, que se materializa en un importe anual mínimo, sin perjuicio de que resulten reversiones superiores por las reglas de general aplicación. Pues bien, si el régimen anterior determinaba la recuperación e integración en el periodo impositivo de aquellas pérdidas por deterioro que resultaron deducibles en base al incremento de los fondos propios y a la percepción de dividendos o participaciones en beneficios de la entidad participada, actualmente, las modificaciones efectuadas determinan la reversión, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
Queda configurado, como se había adelantado, como una reversión mínima, lo que implica que si la reversión es superior conforme a lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de la disposición, habrá de tomarse en consideración dicho valor. En estos supuestos, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes periodos impositivos.
Adicionalmente, se regula que en el caso de transmisión de las participaciones durante esos cinco periodos impositivos, las cantidades pendientes de revertir se incluirán en el periodo en el que se produzca la transmisión, si bien, con el límite de la renta positiva obtenida en la misma.
Por último, se amplía el tratamiento aplicable a las transmisiones de establecimientos permanentes a los que les resultara de aplicación el régimen de reestructuración, previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 77 de la Ley, a la totalidad de las transmisiones de establecimientos permanentes en el extranjero.
En consecuencia, para las transmisiones de establecimientos permanentes en periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, la base imponible de la entidad transmitente residente en territorio español se incrementará en el importe del exceso de las rentas negativas netas generadas por el establecimiento permanente en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 sobre las rentas positivas netas generadas por el establecimiento permanente en periodos impositivos iniciados a partir de esta fecha, con el límite de la renta positiva derivada de la transmisión del mismo.
