Con efectos desde el 1 de enero de 2015, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, Ley del IS), introdujo un nuevo gasto no deducible en su lista regulada en el artículo 15. En concreto, la que sería la nueva letra j) quedó redactada en los siguientes términos:
“j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento”.
Se trató de una medida que fue incluida por el legislador asumiendo las recomendaciones que emanaban de la OCDE en el marco del Proyecto BEPS, para luchar contra la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, si bien, previa a la publicación del documento relativo a la acción 2 del Plan BEPS destinada a neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos.
De esta manera, la Ley del Impuesto reguló el tratamiento a otorgar a las operaciones híbridas, las cuales quedaron definidas en la propia exposición de motivos de la Ley del IS como aquellas que presentaban una diferente calificación fiscal en las partes intervinientes en una operación. Una regulación que pretendía ser la solución a los desajustes que este tipo de operaciones generaban en la tributación societaria en un marco transfronterizo.
No obstante, la Ley del IS únicamente incluyó la respuesta a uno de los posibles escenarios vinculados con los mecanismos híbridos, asociado, en concreto, a un supuesto de deducción de un gasto sin la existencia, matizada, de un ingreso computable correlativo.
Pues bien, en el marco de la Unión Europea, la regulación de los híbridos se encuentra actualmente contenida en la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, modificada por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, por la que se modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países, conocida como Directiva ATAD II. Una Directiva a través de la cual se pretende establecer una respuesta coordinada dentro de la Unión a las asimetrías híbridas, en una amplia variedad de supuestos e involucrando en su regulación, incluso, a las asimetrías que surjan con terceros países.
En este contexto, y con origen en la transposición de la Directiva ATAD II a nuestra normativa interna, el Ministerio de Hacienda ha publicado el Anteproyecto de Ley por el que se modifican la Ley del IS y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TR Ley IRNR), en relación con las asimetrías híbridas. Unas modificaciones con las que se pretende neutralizar todas las asimetrías que, con origen en operaciones transfronterizas, crean supuestos de doble deducción del mismo gasto o la deducción de un gasto sin someter el ingreso a tributación en el otro Estado interviniente de la operación.
Para ello, se plantea derogar la actual letra j) del artículo 15 e incluir un nuevo artículo 15.bis en la Ley del IS. En el marco del Impuesto sobre la Renta no de Residentes tiene su reflejo en la inclusión de un nuevo apartado 9 en el artículo 18 del TR Ley IRNR.
De esta manera, conviene destacar que esta regulación, cuyo texto no es definitivo, permitiría corregir la doble no imposición originada por este tipo de operaciones. Bien denegando la deducibilidad de un pago, unos gastos o unas pérdidas, o bien incluyendo el pago en la renta imponible, según sea más adecuado.
En detalle, permite corregir los efectos derivados de las asimetrías híbridas, frustrando los mismos. Unas asimetrías que pueden derivar de una deducción sin inclusión, esto es, que consiste en la deducción de un gasto en el país del ordenante del pago sin la correspondiente tributación del ingreso correlativo en el país del beneficiario o inversor como consecuencia de diferencias en la calificación del instrumento o del gasto, o de una doble deducción, en la cual el mismo gasto o pérdida tiene la consideración de fiscalmente deducible en dos países.
Además, se regula el tratamiento a otorgar a la asimetría de establecimiento permanente no computado, siendo esta aquella en la que existe un establecimiento permanente con arreglo a la legislación del país de la casa central pero no existiendo tal establecimiento permanente con arreglo a la legislación del otro país; a las asimetrías importadas. Esto es, a aquellas en las que se desplaza el efecto de una asimetría híbrida habida entre países terceros a la Unión Europea a la jurisdicción de un Estado miembro de la Unión mediante el uso de un instrumento no híbrido; a las asimetrías por doble residencia fiscal que producen una doble deducción si un pago efectuado por un contribuyente con doble residencia se deduce con arreglo a las legislaciones de ambas jurisdicciones en las que reside el contribuyente; y a las asimetrías por doble utilización de retenciones, siendo estas aquellas que están concebidas para producir una compensación por el impuesto retenido en la fuente sobre un pago derivado de un instrumento financiero transferido a más de una de las partes implicadas.
Puede consultar la regulación que respecto a las mismas se plantea sobre el contribuyente afectado en el texto completo del Anteproyecto de Ley que se recoge en el siguiente enlace: Anteproyecto de Ley sobre asimetrías híbridas
