1.- El fraude carrusel se articula como una trama defraudatoria del IVA. En líneas muy generales consiste en la puesta en escena de operaciones (simuladas) de venta y compra de mercancías entre operadores situados en diversos países de la Unión Europea con el objeto de evitar el IVA, valiéndose del expediente técnico de la adquisición intracomunitaria (que no tributa en el país de origen sino en el de destino).

Pues bien, no es infrecuente que la Administración tributaria, cuando detecta estas tramas, considere que la totalidad de las operaciones llevadas a cabo por las entidades sospechosas son irreales o simuladas, generando un (hipotético) IVA defraudado referido a la totalidad de las compraventas realizadas entre las sociedades denunciadas; obviando otras posibles operaciones entre los mismos sujetos que fueron reales y, por lo mismo, no podrán considerarse como defraudatorias o aptas para integrar el delito fiscal.

De ahí la relevancia de la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Segunda) número 499/2016, de 9 de junio (NFJ062968) en la que se analiza y describe correcto proceder que debe seguir la Administración tributaria y los Tribunales de instancia a la hora de cuantificar la “cuota defraudada” en los delitos fiscales conectados con estas tramas defraudatorias. Vamos a verlo.

2.- La Audiencia Nacional consideró como Hecho probado el fraude carrusel (ventas a Portugal que se reintroducían inmediatamente en España); concretamente “que dos directivos de la sociedad Verbatim España, S. A., los acusados Jose Ignacio y Matías , idearon un sistema para introducir a bajo precio en España los productos que comercializaba la sociedad, mediante la falta de ingreso del IVA. A tal fin se concertaron con el acusado Bienvenido , que administraba la sociedad Universalia Comercio LDA, con sede en Portugal, y administraba también, de hecho, las sociedades Cheaptrade-Distribuçao de Equipamento Informático LDA y Giantleap LDA, administradas de acuerdo con el anterior por el acusado Felix . Estas sociedades adquirieron de Verbatim España S.A. productos por los siguientes importes: Universalia, de 4.058.360,40 euros en 2005; 4.291.289,95 euros en 2006; 3.675.252 euros en 2007 y 811.995,80 euros en 2008. Cheaptrade, 142.406,80 euros en 2005 y 4.845.969,60 euros en 2006. Y Giantleap 876.892,80 euros en 2006 y 1.787.873,80 euros en 2007. Todas estas operaciones, en tanto que intracomunitarias, estaban exentas de IVA” (STS, Fundamento Primero).

Es más, el Tribunal de instancia “ha considerado que la defraudación se produce ya en el origen, en el momento en el que Verbatim España vende a las empresas portuguesas, pues entiende que esas ventas se dirigen en realidad al mercado español, por lo que son ventas simuladas en su apariencia intracomunitaria. Al tratarse, en realidad, de ventas internas, Verbatim España debería haber repercutido el IVA, recaudado su importe y debería haberlo ingresado en la Hacienda Pública. Al no hacerlo así, defraudó en el importe de las cuotas de IVA que debió haber repercutido e ingresado. Y las empresas que deberían ingresar el IVA al repercutirlo sobre los clientes finales, han resultado ser insolventes y carentes de infraestructura alguna” (STS, Fundamento Segundo).

Por todo ello, “la Audiencia considera que las ventas de Verbatim España a las empresas portuguesas eran una mera apariencia para ocultar ventas directas realizadas en España, lo que le conduce a calificarlas como simuladas, y declara que la cuantía de la cuota defraudada por las ventas de Verbatim España S.A. a las mercantiles portuguesas fue de 672.122,75 euros en 2005; de 1.602.264,37 euros en 2006; de 807.100,12 euros en 2007; y de 129.919,30 euros en 2008” (STS, Fundamento Primero).

3.- Vemos, pues, que la hipótesis acusatoria que el Tribunal de instancia considera probado se fundamenta en que la totalidad de las operaciones de venta de los ejercicios 2005 a 2008 efectuadas por la entidad española (Verbatim España) a las tres entidades portuguesas (Universalia, Cheaptrade y Giantleap) son simuladas.

Sin embargo, el Tribunal Supremo discrepa de tal construcción incriminatoria, puesto que “tampoco puede afirmarse que la sentencia impugnada contenga una declaración terminante según la cual toda la mercancía comprada por Universalia, Cheaptrade y Giantleap a Verbatim España fuera luego vendida en España. En los hechos probados solamente se dice que estas tres empresas portuguesas realizaban operaciones de venta a otras, entre ellas las controladas por los coacusados Bienvenido y Milagrosa . Más adelante se dice que en los años 2005 a2008, las tres portuguesas también realizaban ventas a otras españolas . Incluso en la fundamentación jurídica, FJ 2º, apartado 1, se reconoce que el material vendido por Verbatim a Universalia en Portugal es patente retorna a España en porcentajes del 70% y 90% . No se precisa, sin embargo la cantidad concreta de mercancía ni su importe (…) solo se podrá afirmar que se trata de operaciones simuladas respecto de aquellas ventas de productos que inmediatamente se introduzcan para su venta en territorio español; por el contrario, no se podrá sostener esa afirmación respecto de aquellos productos adquiridos por Universalia, Cheaptrade y Giantleap que no se haya podido acreditar que han sido vendidos luego en España”.

En consecuencia, en la Sentencia de la Audiencia Nacional “no se explicitan las razones ni las pruebas tenidas en cuenta para llegar a la conclusión de que todas las operaciones con las mencionadas sociedades eran simuladas en tanto que la mercancía adquirida a Verbatim se introducía luego para su venta en el mercado español. Tampoco se explica la razón de calcular la cuota defraudada sobre el total de las ventas, si se admite que solo parte de lo comprado a Verbatim era introducido para su venta en España por Universalia, Cheaptrade y Giantleap”. Y, por tanto, procede “estimar los motivos en los que se alega la vulneración de la presunción de inocencia en cuanto a la determinación del importe de las mercancías que, adquiridas por Universalia, Cheaptrade y Giantleap a Verbatim España, fueron luego vendidas por esas sociedades a otras españolas para su posterior venta en el mercado español” (STS, Fundamento Segundo).

4.- Pero hay más ya que el Tribunal Supremo profundiza en la cuestión razonando el iter que se debería haber seguido para cuantificar correctamente el IVA defraudado en la (supuesta) trama de fraude carrusel. Y, en este sentido, recuerda que el cálculo de la cuota defraudada “es responsabilidad y competencia del Tribunal penal y que, por lo tanto, debe hacerse en el proceso penal. No existe una especie de prejudicialidad administrativa tributaria, de forma que haya de partirse de la liquidación efectuada por las autoridades o funcionarios de la Agencia Tributaria, o que ésta sea necesaria para la causa penal ( STS nº 267/2014 , de 3 de abril). Pero de esta afirmación de principio no puede extraerse que haya que prescindir de la normativa tributaria, ni tampoco que resulte absolutamente desechable la eventual liquidación que pudieran realizar los funcionarios de la Administración tributaria” (STS, Fundamento Tercero). Y ya en el concreto ámbito del IVA destaca la disyuntiva de la cuantificación entre el ámbito estrictamente tributario y el penal, que no siempre tienen porque ser coincidentes:

“(…) ha de señalarse que en al ámbito tributario, en relación con el IVA, (…), puede ser conforme a la legalidad proceder a una inspección o examen parcial de la conducta del contribuyente, e incluso a la imposición de sanciones por infracciones relacionadas con autoliquidaciones incorrectas, sin tener en cuenta el conjunto de operaciones realizadas sino la conducta desarrollada en relación con algunas de ellas, cuando tal declaración sea obligatoria. Se trataría, en definitiva del incumplimiento de una obligación tributaria de declarar y de hacerlo correctamente. Pero en el marco penal, el delito se comete solo si la cuota defraudada en el periodo que determina la ley penal es superior a 120.000 euros, con independencia del resultado que ofrezca el cálculo de la cuota en relación con operaciones concretas del sujeto pasivo del impuesto. El artículo 305.2 del Código Penal dispone que si se trata de tributos periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. De manera que, sin perjuicio de las posibles sanciones tributarias, el delito no se comete en estos casos por la omisión de la declaración respecto de operaciones concretas, sea cual sea el importe de la cuota que correspondería a las mismas, sino por la defraudación en un importe superior a los 120.000 euros en relación con la actividad del sujeto pasivo respecto a un determinado impuesto en el periodo del año natural” (STS, Fundamento Tercero).

Por tanto, “la determinación de la cuota defraudada cuando se trata del IVA debe referirse al año natural, y por ello a las operaciones realizadas por ese concreto contribuyente en ese periodo, y no a alguna o algunas de las operaciones que pudiera haber llevado a cabo, fuera cual fuera su importancia económica, financiera o fiscal. (…) Es preciso, pues, realizar una liquidación de todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo del impuesto en el periodo del año natural, determinando la cuantía que debería haber ingresado y la que ingresó efectivamente, constituyendo la diferencia la cuota tributaria defraudada en ese ejercicio fiscal” (STS, Fundamento Tercero). Y en el caso analizado “la Audiencia se limita a declarar probado que la cuantía de las cuotas defraudadas por las ventas de Verbatim España S.A. a las mencionadas sociedades portuguesas asciende a unas determinadas cuantías, que resultan de aplicar el tipo del 16% a las cifras totales de las mencionadas ventas”; obviando que el cálculo “se ha realizado sin descontar del total de las ventas las cantidades correspondientes a las mercancías que no está acreditado que posteriormente vendieran en España y prescindiendo del resto de la actividad del sujeto pasivo del impuesto llevada a cabo en cada ejercicio fiscal” (STS, Fundamento Tercero).