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Tradicionalmente la fiscalidad internacional ha tratado de evitar los supuestos de doble imposición que se producen cuando dos Estados (normalmente, país de la residencia y país de la fuente) quieren gravar una única manifestación de riqueza que, de una forma u otra, conecta con su territorio. Para ello, los distintos países han acudido a la firma de convenios bilaterales para evitar la doble imposición, inspirados en el Modelo de Convenio de la OCDE -que es una herramienta de soft law que no goza de carácter vinculante-.

Sin embargo, esta filosofía ha cambiado en los últimos años, propiciado por algunas prácticas llevadas a cabo por algunas multinacionales que, aprovechando las lagunas y disparidades existentes en los distintos países en los que las mismas tienen presencia, han erosionado sus bases imponibles y trasladado sus beneficios desde países con alta tributación a destinos sometidos a baja tributación. Por ello, podríamos decir que la lucha contra la doble imposición ha cedido terreno a la lucha contra la planificación fiscal agresiva (término acuñado en los últimos tiempos para describir estas prácticas -y cuya distinción con otros como los de evasión o elusión fiscal no es del todo pacífica-) y, en particular, a la lucha contra la doble no imposición (como fenómeno opuesto a la doble imposición).

Esta lucha contra la planificación fiscal agresiva fue emprendida en primer lugar por la OCDE, a través de su famosísimo Plan BEPS (del inglés, Base Erosion and Profit Shifting). En un tiempo récord desde su inicio -poco más de dos años-, en octubre de 2015 se publicó un paquete que recogía unos informes que contenían distintas medidas para cada una de las 15 acciones que se habían identificado como áreas especialmente sensibles a la aplicación de dichas estrategias por parte de estas multinacionales (así: economía digital, mecanismos híbridos, normativa sobre CFC (Controled Foreign Companies), deducibilidad de intereses, prácticas tributarias perniciosas, utilización abusiva de convenios, concepto de establecimiento permanente, transfer pricing, mecanismos de resolución de controversias, etc.). Medidas éstas que se deberán ir implementando, paso a paso, por los distintos ordenamientos jurídicos domésticos (tanto en su normativa interna como en su red de convenios bilaterales).

Aunque como hemos señalado arriba BEPS carece de carácter vinculante, ha impregnado de su espíritu a los distintos ordenamientos jurídicos (y, en particular, a todo aquello relacionado con la imposición sobre sociedades). Así ha ocurrido, por ejemplo, en el Ordenamiento jurídico español, donde se han incluido varias de las recomendaciones contenidas en el Plan BEPS en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (y también en su reglamento de desarrollo).

Pues bien, dado que precisamente el Plan BEPS trata de erradicar las posibilidades de evasión fiscal que nacen de las disparidades existentes entre los distintos ordenamientos jurídicos, creemos que no tiene mucho sentido que dichas medidas se adopten unilateralmente país a país. Por ello, la Unión Europea (y, en particular, la Comisión) han cogido el testigo y ha comenzado a remar en la misma dirección de BEPS, para conseguir una actuación uniforme en este ámbito por parte de los 28 Estados miembros que la componen.

Aunque hasta el momento la mayor parte de los avances en el ámbito de la armonización fiscal (entendida ésta como la aproximación de los sistemas tributarios de los distintos Estados miembros) se habían producido en el campo de la imposición indirecta (IVA e impuestos especiales), pues así se contempla expresamente por el Derecho Originario de la Unión Europea (y, en particular, por el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea) y, por el contrario, los que se habían producido en el ámbito de la armonización fiscal de la imposición directa eran bastante “tímidos” y parciales (directiva matriz-filial, directiva sobre intereses y cánones, etc.), aprovechando la ola BEPS, se han lanzado una serie de iniciativas por parte de la Comisión Europea que, teniendo como último fin la adopción de la base imponible común consolidada (BICCIS) a nivel de la Unión Europea, están consiguiendo importantes logros en el ámbito de la imposición sobre sociedades.

Ya en marzo de 2011 surgió la Propuesta de Directiva BICCIS que, a grandes rasgos, pretendía la creación de una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades a nivel de la Unión Europea, dejando, sin embargo, a los Estados miembros la libertad para fijar los tipos de gravamen aplicables en cada país (como símbolo de respeto a su soberanía fiscal) -tipo de gravamen éste que se aplicaría sobre el porcentaje de la base común correspondiente a cada uno de ellos atendiendo a una fórmula objetiva de reparto-, bajo un sistema de “ventanilla única” (one stop shop) en virtud del cual se tendría que presentar una única declaración en un único Estado miembro. Esta Propuesta, como cabía esperar por los intereses contrapuestos que existen entre los distintos Estados miembros, no consiguió la unanimidad requerida en el seno del Consejo para su aprobación.

Pues bien, en junio de 2015 se lanzó una Comunicación por parte de la Comisión que llevaba por título “Un sistema de imposición de las sociedades justo y eficaz en la Unión Europea: cinco ámbitos de actuación fundamentales”. A través de la misma, junto con otras acciones menores, se pretendía, fundamentalmente, relanzar la Propuesta BICCIS, habiéndose materializado esta intención en dos propuestas que se publicaron hace tan solo algunos días, el pasado 25 de octubre de 2016.

En sendas propuestas, una relativa a la base imponible común (COM(2016) 685 final) y la otra, por el contrario, a la base imponible consolidada (COM(2016) 683 final), se mantiene la esencia de la Propuesta de 2011, eso sí, se prevé una aplicación en dos etapas: en un primer momento, la implantación de la base común (fijándose unas reglas de cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades comunes para los 28 Estados miembros); en un segundo momento, y tomando como punto de partida la base imponible común, se buscará lograr la base imponible consolidada (de forma que, a grandes rasgos, sea posible compensar pérdidas y ganancias entre los distintos Estados miembros en los que las entidades en cuestión operan, a través de la presentación de una única declaración en el Estado miembro donde tenga su residencia la matriz). Junto con ello, se prevén, por ejemplo, importantes incentivos a la I+D, así como la inclusión de algunas de las recomendaciones contenidas en el Plan BEPS.

Aunque entendemos que será difícil conseguir la unanimidad en un ámbito tan ligado a la soberanía fiscal de los Estados miembros como es el de la fiscalidad directa (y, en particular, de la imposición sobre sociedades -que tantos e importantes recursos procura a las arcas públicas de los distintos países-), creemos que los distintos Estados miembros están muy concienciados con todo lo que suena a BEPS y que, en este sentido, el escenario es algo más alentador que el que nos encontrábamos en 2011. Así, en la Exposición de Motivos de la Propuesta se señala que uno de los objetivos que se pretenden con la misma es la lucha contra la evasión fiscal en la misma línea fijada por la OCDE (y no ya solo evitar la doble imposición o reducir la excesiva carga administrativa a la que tienen que hacer frente aquellas entidades que operan en más de un país).

Precisamente esta lucha contra la evasión fiscal es la que ha propiciado también la aprobación de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 16 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior. La Comisión, en muy poco tiempo (menos de seis meses, de enero a julio de 2016) ha conseguido la unanimidad requerida para la aprobación de una Directiva que, centrándose sobre cinco ámbitos de actuación (limitación de la deducibilidad de los intereses, imposición de salida, norma general contra las prácticas abusivas (GAAR), normas relativas a las sociedades extranjeras controladas y normas para hacer frente a las asimetrías híbridas), pretende eliminar las posibilidades de planificación fiscal agresiva desarrolladas, fundamentalmente, por las multinacionales y los grupos de empresas (y así garantizar el pago del impuesto allí donde se generen los beneficios y el valor).

Si estas normas, que inciden de lleno en las operaciones transfronterizas en el ámbito de la imposición sobre sociedades, son (o no) compatibles con las libertades fundamentales (y, en particular, con la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales) proclamadas en el Derecho Originario de la Unión Europea es otra cuestión (¡que tendremos que dejar para el siguiente post!).

Seguiremos informando…

María del Carmen Cámara
Doctor Internacional en Derecho. Profesor de Derecho Financiero y Tributario en UDIMA, Universidad a Distancia de Madrid.

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